Onlangs is het standpunt van de Kennisgroep loonheffing algemeen van de Belastingdienst gepubliceerd over het genietingsmoment van loon in twee situaties waarbij brutoloon wordt uitgeruild voor een ander beloningsbestanddeel. Deze standpunten zijn belangrijk voor werkgevers met een uitruilregeling of anderszins flexibele arbeidsvoorwaarden.
In lid 1 en 2 van art. 13a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) is bepaald wanneer loon beschouwd wordt te zijn genoten. De wettekst luidt:
1. Loon wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het
a. betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel
b. vorderbaar en tevens inbaar wordt.
2. Indien is overeengekomen dat het loon geheel of gedeeltelijk op een ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten, wordt daarmee voor de toepassing van het eerste lid geen rekening gehouden.
Genietingsmoment virtuele aandelen
In de eerste situatie heeft de werknemer de mogelijkheid om regulier salaris uit te ruilen tegen de toekenning van een aantal virtuele aandelen. De virtuele aandelen, die vergelijkbaar zijn met phantom shares, zijn geen aandelen in het kapitaal van de werkgever. Ze geven geen stemrecht en/of recht op dividend en zijn niet vrij verhandelbaar. Dergelijke ‘aandelen’ zijn vergelijkbaar met een voorwaardelijk recht op een tantième. Het is in feite een loonvordering: een voorwaardelijk recht op een niet gekwantificeerde uitkering.
De keuze om deel te nemen aan het virtuele aandelenplan kan één keer per kalenderjaar uiterlijk aan het begin van de maand januari worden gemaakt. Op dit keuzemoment zijn de bronnen die de werknemer kan uitruilen nog niet genoten in de zin van art. 13a, lid 1, Wet LB. De virtuele aandelen geven recht op een uitkering na afloop van de blokkeringstermijn (drie jaar) als de werknemer op dat moment nog in dienstbetrekking is bij de werkgever. Als de werknemer gedurende het kalenderjaar uit dienst gaat, dan worden de virtuele aandelen die nog niet tot uitkering zijn gekomen ‘teruggedraaid’; het totale brutoloon waarvan de werknemer eerder heeft afgezien in ruil voor het verkrijgen van de virtuele aandelen wordt dan als bedrag ineens (onder inhouding van loonheffing) uitbetaald. Overlijden van de werknemer wordt behandeld als uitdiensttreding.
De vraag is op welk moment de werknemer loon geniet bij deelname aan het virtuele aandelenplan en voor welk bedrag?
De Belastingdienst is van mening dat in casu het loon op een ongebruikelijk tijdstip wordt genoten en stelt dat art. 13a, lid 2, Wet LB van toepassing is. De Belastingdienst refereert in de onderbouwing van zijn standpunt aan een uitspraak van Rechtbank Breda van 4 december 2006. In die casus werd een salarisbonus niet uitbetaald maar gestort in een trust die later uitbetaalde.
Wij betwijfelen of het standpunt van de Belastingdienst juist. De Hoge Raad heeft in een arrest van 14 november 2008 aangegeven dat art. 13a, lid 2, Wet LB niet mede ziet op gevallen waarin van het genieten van loon geheel is afgezien. Lid 2 geldt voor de situatie waarin “is overeengekomen dat loon (…) op een ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten“. Overeenkomsten tot een uitgestelde en een vervroegde betaling van loon worden – volgens de Hoge Raad – erdoor bestreken. Op situaties waarin is overeengekomen dat een mogelijk loonbestanddeel niet zal worden genoten, is de bepaling naar haar strekking en bewoordingen echter niet van toepassing, zo stelt de Hoge Raad.
Bij een uitruilregeling wordt een eerder overeengekomen loonbestanddeel gewijzigd in een ander loonbestanddeel. Het genietingsmoment van het eerder overeengekomen loonbestanddeel wordt niet uitgesteld, het eerder overeengekomen loonbestanddeel is er simpelweg niet meer. De Belastingdienst lijkt hier dus anders over te denken en stelt dat deze uitleg past in het doel van art. 13a, lid 2, Wet LB.
In de onderbouwing van zijn standpunt refereert de Belastingdienst o.a. aan een opmerking van de Staatssecretaris van Financiën in paragraaf 2.3 en voorbeeld 4 in paragraaf 3 van het zogenoemde cafetariabesluit van 12 december 2017. Op basis van deze passages in een beleidsbesluit van het ministerie van Financiën is de Belastingdienst (onderdeel van hetzelfde ministerie) van mening dat het passeren van de jaargrens aanleiding kan zijn voor een fictief genietingsmoment in de zin van art. 13a, lid 2, Wet LB.
Naar onze mening zou de Belastingdienst zich moeten focussen op de realiteitswaarde van een uitruilregeling en zich niet moeten richten op een ongebruikelijk genietingsmoment.
Afijn, in de visie van de Belastingdienst is in casu dus sprake van een ongebruikelijk genietingsmoment en is de omvang van het loon – op dat moment – het totaalbedrag waarvan de werknemer afziet in ruil voor deelname aan het virtuele aandelenplan. De uitkering die de werknemer ontvangt na de blokkeringstermijn vormt volgens de Belastingdienst op dat moment ook loon. Het eerdere fictieve genietingsmoment verhindert dit niet. Op basis van een redelijke wetstoepassing zou dan loonheffingen verschuldigd zijn over de uitkering onder aftrek van het bedrag dat eerder als loon is aangemerkt (‘saldering’). Het bedrag aan belast loon kan echter niet negatief worden, omdat geen sprake is van negatief loon.
Genietingsmoment bonusplan
De Belastingdienst heeft dezelfde onderbouwing gegeven ten aanzien een regeling waarbij werknemers regulier salaris kunnen uitruilen voor deelname aan het bonusplan. Het bonusplan voorziet in een beloning die afhankelijk is van het uitgeruild maandloon, een ‘bonusopportunity’ (een percentage dat afhankelijk is van de functieschaal) en de mate van realisatie van collectieve en individuele targets in een kalenderjaar. Waar de Belastingdienst op lijkt aan te slaan, is dat de bonus na afloop van het kalenderjaar wordt vastgesteld en uitbetaald. Als de werknemer gedurende het kalenderjaar uit dienst gaat, dan wordt het brutoloon waarvan is afgezien om deel te nemen aan het bonusplan, alsnog als bedrag ineens (onder inhouding van loonheffing) uitbetaald.
De Belastingdienst is van mening dat ook in deze situatie de werknemer – met verwijzing naar art. 13a, lid 2, Wet LB – loon geniet op het moment van uitruil van het loon voor deelname aan het bonusplan. De omvang van het loon is het totaalbedrag waarvan de werknemer afziet in ruil voor deelname aan het bonusplan. De uitkering die de werknemer uiteindelijk ontvangt, vormt op dat moment ook loon. Ook hier brengt een redelijke wetstoepassing met zich mee dat bij de berekening van de verschuldigde loonheffingen over de uitkering het bedrag dat eerder is aangemerkt als loon hierop in mindering kan worden gebracht. Het bedrag aan belast loon kan echter niet negatief worden.
Deze twee standpunten van de Belastingdienst maken duidelijk dat bij uitruilregelingen waarbij regulier loon wordt uitgeruild tegen loon dat pas in een volgend kalenderjaar tot een uitbetaling zal leiden alertheid is geboden: wat is het fiscaal genietingsmoment en waarover zijn loonheffingen verschuldigd. Wilt u hierover meer weten, neem dan gerust contact met ons op.